Неотделимые улучшения арендованного имущества

Неотделимое улучшение недвижимого имущества — это преобразования, выполненные в процессе модернизации, реконструкции, восстановления, которые нельзя без вреда обособить от основного средства.

Что это такое

Простое и понятное определение неотделимых улучшений сводится к тому, что это усовершенствования, которые нельзя отделить от основного объекта. Такие преобразования имущества происходят из-за дооборудования или достройки, реконструкции или модернизации. Как пример — пристройка дополнительного здания к основному.

Правовое понятие неотделимых улучшений арендованного имущества в ГК РФ таково: если арендатор за собственные средства улучшил арендованное имущество с согласия арендодателя, и такие преобразования неотделимы от объекта без вреда для него, арендатору положено возмещение таких модификаций после завершения договора аренды (ч. 2 ст. 623 ГК РФ).

По нормам ГК РФ, обязанность арендодателя — проводить капитальный ремонт основных средств, переданных в аренду (п. 1 ст. 616 ГК РФ). Обязанность арендатора — содержать полученный объект в исправности и при необходимости проводить его текущий ремонт (п. 2 ст. 616 ГК РФ). В процессе эксплуатации производятся отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества, которые регулируются статьей 623 Гражданского кодекса РФ.

Чем отличаются отделимые улучшения от неотделимых

Отделимость и неотделимость определяются наличием вреда, который причинит отделение от объекта. Преобразования арендованных основных средств и порядок определения прав собственности на такие преобразования регламентирует действующее гражданское законодательство. По его нормам, произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества — это изменения, которые отделяются от объекта аренды без причинения вреда. Если такие модификации произвел арендатор за собственные средства, они являются его собственностью, при условии, что в договоре с арендодателем не указано иное (ч. 1 ст. 623 ГК РФ).

Если отделение преобразований причинит вред объекту аренды, это квалифицируется как неотделимость. Если арендодатель произвел неотделимые улучшения, судебная практика и нормы ГК РФ устанавливают для него возможность потребовать возмещение стоимости таких изменений (ч. 2 ст. 623 ГК РФ, постановление президиума ВАС РФ № 2842/10 от 06.07.2010). Различие в том, что Гражданский кодекс допускает возмещение после окончания договора аренды, а суды — после завершения работ по преобразованию объекта аренды. Кроме того, в судебной практике рассматриваются и конкретные примеры неотделимости:

• строительно-ремонтные работы, перепланировка, переоборудование (постановление АС СКО по делу № А53-2371/2015 от 10.03.2017);
• ремонтно-реставрационные работы (постановление АС МО по делу № А40-56316/2016 от 30.01.2017);
• переоборудование арендованного помещения (постановление АС СЗО по делу № А42-7118/2015 от 20.12.2016);
• установка встроенных сплит-систем (постановление АС УО по делу № А60-5892/2016 от 09.12.2016);
• капремонт пола, фасада арендованного помещения (постановление АС ДВО № А16-1700/2015 от 15.09.2016).

Зачем их нужно различать

От отделимости или неотделимости зависит возмещение неотделимых улучшений по договору аренды: отделимые преобразования арендатор проводит за собственный счет, а неотделимые ему компенсирует арендодатель. Отделимые являются собственностью арендатора, а неотделимость модификаций свидетельствует о праве собственности арендодателя.

Еще один важный показатель для сравнения — согласие арендодателя. Для проведения отделимых изменений оно не требуется, а вот для неотделимых преобразований потребуется согласие арендодателя. И он вправе не согласиться, поскольку такие изменения повлекут увеличение стоимости объекта и необходимость компенсации затрат арендатору.

Кроме того, отделимость и неотделимость модификаций влияет на бухгалтерский учет. Отделимые изменения отражает у себя арендатор, неотделимые — арендодатель. Если арендодатель не давал согласие на изменения, расходы придется учитывать арендатору.

Как отразить в бухучете

Бухучет ведется в соответствии с ПБУ 6/01 (приказ Минфина № 26н от 30.03.2001) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (приказ Минфина № 91н от 13.10.2003). Капитальные, то есть неотделимые, улучшения помещения или иных арендованных объектов отражают в составе основных средств (п. 5 ПБУ 6/01, письма Минфина № 03-05-05-01/6958 от 19.02.2014, № 03-03-06/1/651 от 13.12.2012, № 03-05-05-01/48 от 03.11.2010).

Существуют два варианта бухгалтерского учета. Первый — когда арендатор учитывает капитальные вложения до момента выбытия, т. е. возврата объекта с новыми качественными характеристиками. Выбытие в этом случае — окончание действия договора аренды, возмещение расходов на улучшение арендатору (письма Минфина № 03-05-05-01/48 от 03.11.2010, № 03-05-05-01/46 от 01.11.2010, № 03-05-04-01/37 от 24.10.2008).

Разберем, как списать неотделимые улучшения арендуемого помещения, — доходы и расходы от списания отражают в том периоде, в котором их произвели. Их зачисляют на счет 91 как прочие доходы и расходы (п. 31 ПБУ 6/01). Списание в бухгалтерском учете производится, если договор аренды расторгнут до окончания его срока.

Когда срок действия договора просто заканчивается, то в бухгалтерском учете неотделимые улучшения имеют срок полезного использования равный сроку договора. В налоговом учете все по-другому: срок полезного использования неотделимости преобразований объекта проставляется в соответствии с классификацией основных средств (постановление правительства РФ № 1 от 01.01.2001) или устанавливается организацией самостоятельно, при помощи технических специалистов. Поскольку срок полезного использования не всегда равен сроку действия договора, после его окончания неотделимость в налоговом учете необходимо списать.

Списание капвложений в объект аренды отражают такими проводками:

Второй вариант учета — если арендодатель возмещает неотделимые улучшения. При этом арендатор накапливает суммы на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», и при поступлении денег закрывает в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Об авторе

Александра Задорожнева

Практикующий бухгалтер.
Работаю с начала учебы в ВУЗе. Есть опыт работы и в коммерции, и в бюджете. С 2006 по 2012 работала бухгалтером-кассиром и кадровиком. С 2012 по настоящее время — главный бухгалтер в бюджетном учреждении. Помимо прямой бухгалтерии занимаюсь закупочной и планово-экономической деятельностью. 4 года пишу тематические статьи для профильные изданий.

Свежие публикации

• 2022.03.23Бухгалтерский учетСтроки 210 и 220 декларации по налогу на прибыль: как заполнить и проверить
• 2022.03.11ОтчетностьФорма 4-инновация по сведениям об инновационной деятельности предприятия на 2022 год
• 2022.03.11ОтчетностьИнструкция по заполнению формы П-2 (инвест)
• 2022.02.28ОтчетностьИнструкция: заполняем декларацию по акцизам